|
KM-Projektgruppe |
1. Formål
Formålet med dette notat er at beskrive den nuværende
anvendte regnskabspraksis, samt at fremkomme med forslag til mulige ændringer
af den anvendte regnskabspraksis.
2. Problemstilling
2.1. Regnskabsaflæggelse for Fællesfonden og for
stiftsmidler
Regnskabsaflæggelsen fortages jævnfør Bekendtgørelse om budget- og regnskabsvæsen for Fællesfonden mv.
Der aflægges - jævnfør bekendtgørelsen - for hvert stifts vedkommende årsregnskab og delregnskab – pr. 30. juni – for Fællesfonden og for stiftsøvrighedens administration af kapitaler (stiftsmidlerne).
For Fællesfonden eksklusiv stiftsmidlerne er der for 2002 ligeledes aflagt en årsrapport, hvorfor den nedenstående gennemgang af den anvendte regnskabspraksis – for Fællesfondens vedkommende - tager udgangspunkt i denne rapport.
Bogføringen for stiftsmidlerne og for Fællesfonden foretages samlet i Stifternes Økonomisystem (SØS)
Gennemgangen af den anvendte regnskabspraksis er på denne baggrund valgt foretaget for dels Fællesfonden og dels stiftsmidlerne.
2.2. Fællesfonden – den
nuværende regnskabspraksis
Regnskabsposterne er værdiansat til nominel værdi.
Regnskabsposten omfatter landets bispegårde (med undtagelse af Roskilde bispegård, der er statsejet ), samt øvrige ejendomme med tilknytning til stiftsadministrationen.
Værdiansættelsen af ejendommene er foretages til den offentlige ejendomsvurdering og der foretages årligt en regulering af værdien i takt med ændringer i ejendomsvurderingen. Reguleringen bogføres over egenkapitalen.
Kirkeministeriet er fremkommet med forslag om aktivering og afskrivning af større anskaffelser f.eks. ombygninger af ejendomme. Således som Finansministeriets projektgruppe har forstået det, er forslaget endnu ikke forsøgt anvendt i praksis.
Jævnfør forslaget skal afskrivningen foretages lineært efter en afskrivningsplan, der fastlægges af Kirkeministeriet.
Jævnfør årsrapporten for 2002 vil ”leasingforpligtelserne, som primært er knyttet til IT, indgå i fællesfondens balanceopgørelse fra og med regnskabet for 2003 på den måde, at værdien af det leasede vil indgå blandt fællesfondens aktiver med samme beløb som de resterende ydelser i henhold til leasingkontrakterne, der vil indgå i fællesfondens passiver”.
For året 2002 indgår aktiverede og leasede aktiver med 22,277 mio. kr. under anlægsaktiver i årsrapporten.
Finansministeriets projektgruppe har fået oplyst, at aktivposten ”Værdien af leasingforpligtelser” og passivposten ”Leasingforpligtelser” opgøres som ”rate inkl. moms” gange antal rater.
Det er ligeledes oplyst, at der ikke bogføres renteudgifter, idet leasingyder (Nordea) ikke specificerer ydelsen opdelt.
På baggrund af den regnskabsmæssige behandling af de leasede aktiver forudsætter Finansministeriets projektgruppe, at der er tale om finansielle leasingaftaler, dvs. aftaler hvorved alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv overdrages til leasingtager, uanset om ejendomsretten overdrages ved leasingperiodens slutning eller ej.
Regnskabsposterne er værdiansat til nominel værdi.
For 2002 har Kirkeministeriet været selvforsikrende op til en beløbsgrænse på 40 mio. kr.
Således som Finansministeriets projektgruppe har forstået det, er proceduren den, at der ved årsskiftet udarbejdes opgørelser over løbende forsikringssager i stifterne. Opgørelserne danne baggrund for skøn over forsikringsudgifterne vedrørende de enkelte forsikringssager.
I forbindelse med årsafslutningen afsættes det samlede regnskabsmæssige skøn over de fremtidige forsikringsudgifter som en passivpost - ”Forsikringshensættelser” - under kortfristet gæld og beløbet udgiftsføres i driftsregnskabet.
I henhold til lov om folkekirkens økonomi §11, stk. 2, kan Kirkeministeren fastsætte regler om henlæggelse af en del af Fællesfondens indtægter til en reservefond og om denne fonds anvendelse.
Jævnfør bekendtgørelsen om budget- og regnskabsvæsen for fællesfonden mv. skal stiftsøvrighederne hvert år henlægge et beløb af fællesfondens indtægter til en reservefond. Henlæggelsen skal svare til 1. pct. af præsteembedernes kapitaler.
Tab, der vedrører stiftsøvrighedernes bestyrelse af kirkers og præsteembeders kapitaler, samt andre udgifter kan efter Kirkeministerens bestemmelse afholdes over reservefonden.
2.3. Stiftsmidler – den
nuværende regnskabspraksis
Afdragslån, kirker og
embeder mv.
Afdragslån optages i årsregnskabet til nominel værdi.
Regnskabsposten omfatter udlån, som er foretaget til f.eks. kirker eller præstegårde. Lånene optages f.eks. i forbindelse med ombygning.
Udlånsrenten er fastsat til 4% p.a. jf. bekendtgørelse om bestyrelse af kirkernes og præsteembedernes kapitaler §8.
Baggrunden for regnskabsposten findes i bekendtgørelse om
bestyrelse af kirkernes og præsteembedernes kapitaler §8, hvor der står, at
midlerne kan udlånes til de ovenfor nævnte formål eller til ”styrkelse af et
andet stifts kirkers og præsteembeders
kapitaler”. I det sidste tilfælde fastsættes lånevilkårene af den udlånende
stiftsøvrighed.
Obligationsbeholdningen er bogført til nominel værdi.
Forskellen imellem købskursen og den nominelle værdi bogføres som kursregulering under egenkapitalen.
Der foretages ikke kursregulering af værdipapirbeholdningen pr. skæringsdagen i forbindelse med aflæggelse af årsregnskab eller delregnskab.
Finansministeriets projektgruppe har fået oplyst, at FIFO-princippet anvendes i forbindelse med beregning af kursgevinster og tab ved realisation af værdipapirer.
Baggrunden for regnskabsposten obligationer findes i bekendtgørelse om bestyrelse af kirkernes og præsteembedernes kapitaler §9, hvor der står at den del af stiftsmidlerne, ”der ikke er udlånt skal placeres med henblik på sikker anbringelse og bedst mulig forretning i sådanne obligationer eller investeringsbeviser, i hvilke fondes midler kan anbringes”.
Regnskabsposten er værdiansat til nominel værdi.
Baggrunden for regnskabsposten findes i bekendtgørelse om bestyrelse af kirkernes og præsteembedernes kapitaler §9, hvor det fremgår, at midler, der ikke udlånes eller investeres i obligationer, kan anbringes på bankkonti i begrænset omfang og under hensyn til en nødvendig likviditet.
Indlån, kirker og embeder mv.
Regnskabsposten er værdiansat til nominel værdi.
Baggrunden for regnskabsposten findes i bekendtgørelse om bestyrelse af kirkernes og præsteembedernes kapitaler, kapitel 3 vedrørende ind- og udbetaling af kapitaler. Regnskabsposten omfatter i store træk:
2.4. Generelle bemærkninger omkring den anvendte
regnskabspraksis
Således som Finansministeriets projektgruppe har forstået det, foretages der ikke periodisering af renter vedrørende regnskabsposterne likvide midler, tilgodehavender, gæld, udlån, indlån og værdipapirbeholdninger opgjort pr. skæringsdagen i forbindelse med aflæggelse af årsregnskab eller delregnskab..
3. Forslag til ændringer af regnskabspraksis
3.1. Valg af regnskabspraksis
Indledningsvist er det vigtigt at bemærke, at Fællesfonden og stiftsmidlerne ikke er omfattet af hverken Årsregnskabsloven eller de statslige regler.
Der kan således siges at være valgfrihed imellem hvilket regelsæt, der ønskes benyttet. Ligesom der principielt heller ikke er krav om, at det er det samme regelsæt, der skal benyttes for Fællesfonden og for stiftsmidlerne. Det kunne således være en idé, at adskille bogføringen for Fællesfonden fra bogføringen for stiftsmidlerne.
I den forbindelse skal det dog samtidig understreges, at en fælles regnskabspraksis må anbefales for alle stiftsøvrigheder.
Som overordnet hovedregel må det dog fastslås, at det er almindelig dansk regnskabspraksis, at aflægge et årsregnskab, der giver et retvisende billede af aktiver og passiver, samt af det økonomiske resultat for den periode, som regnskabet aflægges for.
Det kan ikke afgøres objektivt, om det er de statslige regler eller årsregnskabslovens regler, der skal anvendes i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for Fællesfonden og for stiftsmidlerne. Beslutningen bør træffes af Kirkeministeriet i samarbejde med stifterne med baggrund i de behov og krav, der stilles til regnskabsaflæggelsen. Regnskabet skal dels kunne benyttes internt som grundlag for økonomi- og likviditetsstyring og dels til rapportering til eksterne interessenter f.eks. Folketinget og det offentlige i almindelighed.
Fordelen ved brug af de statslige regler er, at regnskabsreglerne langt hen ad vejen kan siges at være mere enkle end årsregnskabslovens regler. F.eks. beregnes der ikke urealiserede renter på værdipapirer, udlån og optagne lån, urealiserede kursreguleringer på værdipapirer, samt afskrivninger på ejendomme, inventar og driftsmidler.
Fordelen ved brug af de statslige regler er, at årsregnskabet tager højde for periodisering af indtægter og udgifter, således at driftsregnskabet bliver sammenligneligt over årene, ligesom aktiver og passiver opgøres til en mere reel værdi, der kan danne grundlag for f.eks. nøgletalsanalyser, der kan være med til at vise den økonomiske udvikling over tiden.
3.2. Fællesfonden
I forbindelse med aflæggelse af årsregnskab eller delregnskab kan det foreslås, at der foretages en regnskabsmæssig opdeling af de bogholderimæssige konti, der har debet saldi (er aktivposter) og de konti, der har kreditsaldi (er gældposter).
Denne regnskabspraksis er fællesnævner både i de statslige regnskabsregler i Årsregnskabsloven.
Fordelen ved at anvende denne praksis, der i daglig tale kan benævnes ”bruttoprincippet”, er, at de samlede aktiver og gældsposter vises med deres reelle værdi, hvilket kan give grundlag for sammenlignelige nøgletalsberegninger over årene.
I henhold til Årsregnskabsloven foretages afskrivning af fast ejendom og af driftsmidler og inventar. Der benyttes lineære afskrivninger og afskrivningsperioden fastlægges skønsmæssigt til den periode, hvor det pågældende aktiv benyttes.
F.eks. kunne afskrivningsperioden for en ejendom tænkes fastsat til 30-50 år afhængig af bygningens beskaffenhed og anvendelse, mens afskrivningsperioden for driftsmidler og inventar kunne tænkes fastsat til 3-5 år.
Afskrivningerne udgiftsføres i driftsregnskabet og modposteres som en formindskelse af aktivets værdi.
Såfremt aktiver ikke skønnes at undergå en værdimæssig forringelse over tiden kan afskrivninger helt undlades.
Det må anbefales, at en ejendoms værdi inkl. aktiverede udgifter til ombygning vises samlet i års- eller delregnskabet.
Afskrivninger foretages normalt kun på større anskaffelser over en vis nærmere fastsat beløbsgrænse f.eks. 20 tkr.
Fordelen ved anvendelse af afskrivninger på ejendomme, driftsmidler og inventar er, at udgifterne til disse typisk større anskaffelser deles ud over de år, hvor aktivet benyttes. Eller med andre ord kan driftsregnskabet siges at give et mere retvisende billede.
I henhold til de statslige regler foretages der ikke afskrivninger, idet udgifter til større ombygninger og anskaffelser i øvrigt udgiftsføres i det år, hvor anskaffelsen foretages.
Fælles for de statslige regler og Årsregnskabslovens regler er det, at der skal foretages en registrering af større aktiver.
Ved benyttelse af de statslige regler benævnes registreringen ”inventarliste”, mens man i henhold til Årsregnskabslovens regler fører et såkaldt ”anlægskartotek”.
Forskellen imellem de to former for registre er, at ”anlægskartoteket” omfatter afskrivningerne på de omfattede aktiver. ”Anlægskartoteket” er således umiddelbart afstemmeligt med den bogholderiet.
I henhold til Årsregnskabslovens regler kan der foretages opskrivning af et aktivs værdi f.eks. en ejendom, hvis værdiforøgelsen må antages at være af varig karakter. En værdiforøgelse af et aktiv, der er konstateret ved en opskrivning, føres over egenkapitalen og benævnes opskrivningshenlæggelse.
I henhold til almindelig dansk regnskabspraksis (Årsregnskabslovens regler) skelnes der imellem finansiel og operationel leasing.
En finansiel leasingkontrakt er en leasingkontrakt, hvorved alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv overdrages, uanset om ejendomsretten overdrages ved leasingperiodens slutning eller ej.
En finansiel leasingkontrakt ligner altså i sin struktur et køb af et aktiv på kredit og det er begrundelsen for, at den regnskabsmæssige behandling også ligger tæt op af købssituationen.
En finansiel leasing kontrakt er enhver leasingkontrakt, der ikke er finansiel leasing.
Efter almindelig dansk regnskabspraksis skal leasingtagere indregne finansielle leasingkontrakter som aktiver og forpligtelser i balancen til beløb, som ved indgåelsen af leasingkontrakten svarer til dagsværdien af det leasede aktiv eller nutidsværdien af minimumsydelserne, hvis denne er lavere. Ved beregningen af nutidsværdien af minimumsleasingydelserne er diskonteringsfaktoren den interne rente i leasingkontrakten, hvis det er praktisk muligt at opgøre denne. Er dette ikke muligt, skal leasingtagers opgjorte lånerente anvendes.
Det er i den forbindelse værd at bemærke, at opdelingen af leasingydelsen i en afdragsdel og en rentedel ikke foretages af leasingyder, men af leasingtager på det tidspunkt, hvor leasingaftalen træder i kraft.
Ved dagsværdien forstås det beløb, som et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
Der foretages afskrivninger på den således opgjorte værdi af leasingaktivet. Afskrivningerne beregnes lineært og over den korteste periode af leasingperioden eller aktivets brugstid efter samme princip, som er beskrevet ovenfor under afsnittet om ejendomme, driftsmidler og inventar.
Afskrivningerne udgiftsføres over driftsregnskabet.
Lasingydelsen, der rent fysisk betales løbende til leasingyder, opdels i
Finansieringsomkostningerne skal allokeres til regnskabsårene i leasingperioden for at frembringe en konstant periodisk rente på de resterende forpligtelser i hvert regnskabsår.
Ideen med at anvende aktivering og passivering af
leasingaktiver hhv. leasingforpligtelser med tilhørende afskrivning på aktivet
og beregning af forrentning på forpligtelsen er, at gøre regnskabet mere
retvisende, således at der vises et reelt billede af aktiverne og gældposterne,
samt af driftsregnskabet.
I henhold til de statslige regler udgiftsføres leasingydelsen i takt med, at den afregnes. Leasingydelsen bogføres løbende over driftsregnskabet i den periode, hvorover forpligtelsen løber.
I henhold til de statslige regler hver aktiveres leasingaktivet ikke ligesom leasingforpligtelsen eller ikke indgår i balancen som en passivpost. Det må betragtes som god offentlig regnskabsskik at oplyse om leasingforpligtelsen.
Periodisering af udgifter og indtægter er et hovedprincip både efter de statslige regler og efter årsregnskabslovens regler. Dvs. at udgifter og indtægter skal bogføres i det regnskabsår, som indtægten eller udgiften vedrører.
Definitionen af, hvad der forstås ved korrekt periodisering, er imidlertid forskellig afhængig af hvilket regelsæt, der benyttes i forbindelse med regnskabsaflæggelsen.
I henhold til årsregnskabslovens regler beregnes og bogføres der således beregnede, periodiserede udgifter, såfremt disse er væsentlige, mens de statslige regler ikke foreskriver dette princip.
Ved anvendelse af de statslige regler kan man som en praktisk hovedregel sige, at købsfakturaer bogføres i det regnskabsår, hvor ydelsen eller varen er leveret uanset, hvornår den pågældende udgift er medtaget i budgettet.
Hvis, årsregnskabslovens regler anvendes, bogføres købsfakturaer ligeledes i det regnskabsår, hvor ydelsen eller varen er leveret.
For løbende periodediske ydelser bogføres desuden en beregnet eller skønnet udgift for perioden fra den seneste faktura og indtil skæringsdagen for regnskabsaflæggelsen f.eks. 31. december eller 30. juni.
For ikke periodiske ydelser, f.eks. hvis en vare eller en ydelse er leveret i regnskabsåret, men fakturaen endnu ikke er fremkommet, foretages ligeledes et skøn over den pågældende udgift og udgiften posteres på plads i det regnskabsår, hvori varen eller ydelsen er leveret.
Både ved benyttelse af de statslige regler og ved benyttelse af årsregnskabslovens regler kræves der betydeligt fokus på periodiseringsproblematikken omkring skæringstidspunktet, dog kan man sige, at man ved brug af årsregnskabslovens regler ”går videre” i bestræbelserne på at opnå et retvisende billede af aktiver og passiver, samt driftsresultatet.
Et praktisk eksempel, hvor periodiseringsproblemet er relevant og væsentligt, er forsikringshensættelserne, hvor man i forbindelse med regnskabsaflæggelsen laver en opgørelse over alle latente forsikringssager pr. skæringsdagen for regnskabsaflæggelsen, samt laver et begrundet skøn over de udgifter, der knytter sig hertil og som må forventes at indløbe til betaling i den kommende regnskabsperiode.
3.3. Stiftsmidlerne
Der henvises indledningsvist til afsnit 3.2 ovenfor om periodisering af udgifter.
Periodisering af renter er relevant vedrørende udlån (aktivpost), indlån (gældpost) og ved værdipapirbeholdningen.
Såfremt, årsregnskabslovens regler vælges anvendt, beregnes renteudgiften hhv. renteindtægten for hver enkelt aktiv- eller passivpost f.eks. hver obligationstype eller hvert enkelt udlån eller indlån. Den periodiserede rente beregnes for perioden fra den seneste afregning og frem til skæringstidspunktet for regnskabsaflæggelsen.
I henhold til de statslige regler bogføres renter på forfaldstidspunktet, hvorved størrelsen af regnskabsposten renteudgifter hhv., renteindtægter kan siges at variere over årene afhængigt af, hvorledes den pågældende regnskabspost er sammensat. F.eks. vil renteindtægterne på en obligationsbeholdning med termin 15. november være væsentlig forskellig fra en obligationsbeholdning med termin 30. juni også selv om den samlede størrelse af obligationsbeholdningen er ens.
I henhold til årsregnskabsloven skelnes i regnskabsmæssig henseende imellem om en værdipapirbeholdning, er at betragte som et omsætningsaktiv eller et anlægsaktiv.
Et anlægsaktiv er et aktiv, der er bestemt til vedvarende eje eller brug. Øvrige aktiver betragtes som anlægsaktiver.
Stiftsmidlerne består overordnet set af indlån, udlån og en obligationsbeholdning, som løbende investeres bedst muligt, samt en mindre beholdning af likvide midler.
Stiftsmidlerne ligner derfor en slags finansiel virksomhed, der også er kendetegnet ved at have det formål at videreudlåne og at investere indlån.
På denne baggrund kunne man vælge – i regnskabsmæssig henseende – at betragte stiftsmidlernes obligationsbeholdning som et omsætningsaktiv.
I henhold til årsregnskabsloven kan værdipapirer, der er finansielle omsætningsaktiver, ansættes til den på balancetidspunktet senest noterede køberkurs (kursen for ”alle handler” , som er gældende på balancetidspunktet eller umiddelbart forinden).
Det vil med andre ord sige, at urealiserede kursgevinster hhv. tab på værdipapirerne løbende bogføres over driftsregnskabet.
Såfremt obligationsbeholdningen derimod betragtes som et anlægsaktiv, kan der foretages opskrivning af obligationsbeholdningen, hvis værdien er væsentligt højere end anskaffelsesværdien eller kostprisen. Det er dog en betingelse for opskrivningen, at værdiforøgelsen kan siges at være af varig karakter.
Nedskrivning af værdipapirbeholdningen skal foretages hvert år, såfremt det er relevant. Nedskrivningen føres over resultatopgørelsen.
Fordelen ved at benytte årsregnskabslovens regler i forbindelse med værdiansættelsen af obligationsbeholdningen er, at resultatopgørelsen løbende afspejler den værdiregulering, som obligationerne undergår.
Ved benyttelse af de statslige regler, hvor obligationerne
bogføres til nominel værdi giver regnskabet ikke udtryk for den risiko, der er
omkring regnskabsposten ”Obligationer”. Der realiseres således et kurstab, hvis
obligationer, der er anskaffet til en kurs over 100, realiseres ved udtrækning
(kurs 100), ligesom der også realiseres et kurstab, hvis obligationer sælges
til en kurs under anskaffelseskursen.
Afdragslån, kirker og embeder mv.
Som beskrevet ovenfor under afsnit 3.2 Fællesfonden – Likvide midler, Restancer og tilgodehavender, samt Udlån til reservefonden er det bruttoprincippet, der anvendes både i forbindelse med regnskabsaflæggelsen efter de statslige regler og efter årsregnskabslovens regler.
Under afdragslån skelnes der jf. specifikationen til den konsoliderede balance imellem:
Såfremt bruttoprincippet skal anvendes, bør ”bevilgede afdragslån, ej udbetalte” i årsregnskabet og delregnskabet vises dels som en aktivpost og dels som en passivpost.
Begrundelsen for dette er, at lånet er bevilget af Stiftsøvrigheden, hvorfor der også er en forpligtelse til udbetaling af beløbet.
4. Forslag til regnskabsmæssig kontrol i forbindelse med aflæggelse af del- eller årsregnskaber
4.1. Organisering
Stiftsøvrighederne aflægger hver for sit stifts vedkommende årsregnskab og delregnskab for fællesfonden og stiftsøvrighedens administration af kapitaler tilhørende kirker og præsteembeder samt andre kapitaler, hvis administration efter Kirkeministeriets bestemmelse varetages af stiftsøvrigheden.
Bogføringen foretages samlet for alle stifter i Stifternes Økonomisystem (SØS).
I bekendtgørelse om budget- og regnskabsvæsen for fællesfonden mv. tages der ikke umiddelbart stilling til, hvor det overordnede ansvar for den samlede konsoliderede regnskabsaflæggelse ligger. I praksis vil vi dog tillade os at gå ud fra, at det er Kirkeministeriet, der er den øverst ansvarlige myndighed for Fællesfondens regnskabsaflæggelse.
Det må foreslås, at der udpeges en central placeret kontrollerfunktion, der har ansvaret for konsolideringen af Fællesfondens regnskabsaflæggelse, samt for regnskabsaflæggelsen for stiftsmidlerne.
Baggrunden for dette forslag er, at Fællesfondens årsregnskab kan betragtes som et slags ”koncernregnskab”, således som begrebet kendes fra det private erhvervsliv, mens stiftsmidlerne kan ses som en art ”selvstændig juridisk enhed”, der regnskabsmæssigt er adskilt fra Fællesfonden eller alternativ som en sideordnet ”koncern”.
4.2. Arbejdsopgaver for den centralt placerede
kontrollerfunktion
Ensartet regnskabspraksis kan sikres ved,
Som praktiske eksempler på hvilke kontrolhandlinger, der bør udføres i forbindelse med aflæggelse af del- eller årsregnskaber, kan nævnes følgende:
Efter fastlæggelse af regnskabspraksis vil listen over konkrete kontrolopgaver i forbindelse med aflæggelse af del- eller årsregnskab kunne konkretiseres yderligere.
I forlængelse af opgaverne omkring kontrol af del- eller årsregnskaber vil det være naturligt, at give kontrolfunktionen det overordnede ansvar for at samle og bearbejde oplysninger og informationer i budgettet for den/de fremtidige regnskabsperioder.
I den forbindelse er det dog væsentligt at understrege, at ansvaret for den praktiske regnskabsaflæggelse, samt sammenstillingen af budgettet bør ligge hos kontrolfunktionen, mens ansvaret for eventuelle overskridelser af budgettet bør ligge hos de parter i organisationen, der disponerer udgifter og indtægter.